Особенности использования классификации расходов по методу включения в себестоимость в международной учетной практике

В связи с важностью экономических показателей «себестоимость» и «затраты на производство» продукции для формирования достоверной информации об уровне рентабельности и эффективности предприятии, процесс формирования себестоимости продукции в международной практике развития бухгалтерского учета занимал и занимает значительное место.
Так, например, некоторые понятия, относящиеся к формированию информации о расходах организации, нашли место в международных стандартах отчетности. Единого стандарта МСФО, который бы определял классификацию затрат, порядок включение их в себестоимость нет, но в ряде МСФО некоторые основополагающие моменты определения расходов нашли отражение.
Согласно МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике», в определении чистого финансового результата используются все доходы и расходы, относящиеся к данному отчетному периоду. Финансовые результаты операционной деятельности подразделяются на полученные от обычной и экстраординарной деятельности. Экстраординарными являются события, не повторяющиеся и четко отличимые от основной деятельности. Они приводятся отдельной статьей отчета о прибылях и убытках, а в пояснениях раскрываются виды и суммы таких операций по каждой статье. К прекращаемой деятельности относятся продажа/закрытие значимой части деятельности с раскрытием в пояснениях даты, причин и методики расчета финансового результата.
МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен» должен применяться для отражения влияния изменения цен на показатели, используемые при определении результатов деятельности и финансового положения организации.
Согласно настоящему стандарту, информация корректируется на изменение цен крупными компаниями и в консолидированной отчетности. Другие компании корректируют отчетность в инициативном порядке. Корректируется вся (часть) форм отчетности по всем денежным статьям, включая долгосрочные (только краткосрочные) активы и обязательства.
Пересчет отчетности на изменение цен производится с использованием индексов цен общей покупательной способности, по текущим ценам либо их комбинации. Текущими ценами являются покупные (чистые продажные рыночные цены, дисконтированная стоимость).
Поправке подлежат выручка, себестоимость продаж, амортизация, денежные статьи, капитал, займы и, кроме того, запасы и основные средства, если используются текущие цены. Отбор отчетных статей для пересчета определяется компанией и указывается в учетной политике, как и метод пересчета форм отчетности. Пересчет оформляется как часть отчетности либо как дополнительная информация к отчетности.
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» рекомендует следующий минимальный состав статей для компонентов финансовой отчетности:
для отчета о прибылях и убытках: выручка, расходы, финансовый результат операционной деятельности, финансовые затраты, долю ассоциированных компаний, затраты по налогу на прибыль, финансовый результат от обычной деятельности, финансовый результат от экстраординарных операций, долю меньшинства, чистую прибыль, дивиденды на одну обыкновенную акцию. Расходы (по характеру/по функции) приводятся в отчете в пояснениях. Обязательными для раскрытия расходов по характеру являются амортизация и зарплата.
Кроме того, МСФО дают и понятие расходов. По МСФО расходы – это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соответствия - расходы признаются в отчетном периоде, только если они привели к доходам данного периода.
Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств предприятия. И хотя конкретно здесь не говориться о расходах, которые включаются в себестоимость продукции, тем не менее по данной методике можно определять учетную политику сырья и материалов, полуфабрикатов, т.е.прямых затрат.
Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость: для активов – это стоимость их приобретения, а для обязательств – сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.
Текущая или восстановительная стоимость: для активов – это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий момент, для обязательств – сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.
Возможная стоимость продажи или реализационная или ликвидационная стоимость: для активов – это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств – это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.
Дисконтированная или приведенная стоимость: для активов – это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств – дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия.
Также могут использоваться еще два варианта оценки. Это рыночная стоимость, т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке и справедливая или «честная» стоимость, т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.
Основным источником информации для широкого круга пользователей является бухгалтерская отчетность. В соответствии с МСФО информация о затратах находит отражение в Отчете о прибылях и убытках.
В соответствии с МСФО отчет о прибылях и убытках должен включать, как минимум, следующие линейные статьи:
•    выручка от реализации и другие доходы от основной деятельности;
•    результаты операционной деятельности;
•    затраты по финансированию;
•    доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
•    расходы по налогу на прибыль;
•    прибыль или убыток от обычной деятельности;
•    результаты чрезвычайных обстоятельств;
•    доля меньшинства;
•    чистая прибыль или убыток за отчетный период.
Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках, если это необходимо для достоверного понимания финансовых результатов деятельности компании.
Специфика деятельности, разнообразие операций, совершаемых данным хозяйствующим субъектом, оказывают влияние на классификацию доходов и расходов, используемую на предприятии. В составе доходов целесообразно выделить следующие группы:
•    доходы по видам деятельности (классификация доходов по видам деятельности должна совпадать с классификацией, применяемой при перераспределении расходов);
•    доходы прошлых лет.
В составе расходов целесообразно выделить следующие группы:
•    себестоимость по видам деятельности (классификация расходов по видам деятельности должна соответствовать классификации доходов по видам деятельности);
•    общие и административные расходы;
•    коммерческие расходы;
•    прочие расходы;
•    расходы по налогу на прибыль;
•    расходы прошлых лет.
Сущность реформирования национальных систем учета в части учета расходов состоит в том, чтобы привести классификацию доходов и расходов в соответствие требованиям МСФО. Например, классификация доходов может предусматривать выделение видов деятельности, по которым не выделяются расходы. Особое внимание следует обратить на формирование общих и административных расходов и расходов по реализации. Некоторые предприятия не выделяют данный вид расходов в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. В этом случае необходимо выделить в отдельную группу общие и административные расходы и расходы на продажу. Можно встретить ситуацию, когда отдельные элементы затрат общих и административных расходов, расходы по реализации включены в другие группы расходов. Тогда следует выделить эти расходы и отнести к соответствующим группам расходов.
Согласно требованиям МСФО операционные и внереализационные расходы необходимо разбить по элементам и включить в зависимости от их принадлежности в прочие, общие и административные или коммерческие расходы.
Согласно требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" при формировании отчета о прибылях и убытках по функциональному признаку требуется также раскрытие расходов организации по элементам затрат. Раскрытие расходов по элементам затрат производится на основе данных первичных документов организации.
МСФО не устанавливают обязательной формы отчета о прибылях и убытках. Однако стандарты предусматривают 2 формата представления расходов: по характеру затрат или по функциям затрат (метод себестоимости продаж).
По характеру затрат расходы объединяются в соответствии с их характером (например, материалы, амортизация, заработная плата) и не распределяются по видам деятельности компаний. При этом вводится статья "Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства". Данный способ применим для небольших компаний, где нет необходимости в распределении расходов в соответствии с их функциональной классификацией.
По функциям затрат расходы классифицируются в соответствии с их функцией. При этом выделяют себестоимость продаж, расходы по реализации и общие и административные расходы. Считается, что этот способ обеспечивает представление более уместной информации, хотя и несет в себе некоторую долю субъективности при разбивке затрат по видам деятельности.
В международной практике существует значительное количество методов расчета себестоимости. Конечно же, они все чем-то различаются, но в принципе их можно разделить на две группы: методы учета на основе полных и на основе неполных или переменных издержек.
В теории отечественного учета существует хорошо разработанная система нормативного учета, во многом схожая с западной системой «standard-costing», которая порой также именуется «absorption-costing».Что означает учет полных (стандартных или поглощающих) издержек. Расчет себестоимости при данной системе происходит следующим образом. Берется вся сумма расходов, без деления на постоянные и переменные, и делится на количество произведенной продукции. В общем-то, эта система достаточно проста и потому пользуется большой популярностью. 
Фактически ее представляют четыре метода планирования, учета и калькулирования себестоимости, используемые в практике и приспособленные для разных видов производства. К ним относятся следующие методы учета затрат на производство.
1. Простой метод. Данный метод применяют на предприятиях с простой организацией производства, производящих однородную продукцию, например в добывающих отраслях. Обычно на таких предприятиях нет незавершенного производства, а все затраты относят на один вид вырабатываемой продукции. В таком случае себестоимость определяется путем деления всех затрат на количество готовой продукции. Если же незавершенное производство все же присутствует, то возникает необходимость в распределении затрат между готовой продукцией и незавершенным производством, которое определяется инвентарным методом. Если же на предприятии производят несколько видов продукции, то затраты учитывают в целом по производству, а калькулирование себестоимости осуществляют путем распределения затрат пропорционально количеству выпущенной продукции, умноженной на оптовую цену товарной продукции или плановой калькуляции.
2.Позаказный метод. Позаказный метод применяется на предприятиях с мелкосерийным и индивидуальным производством, а также на ремонтных предприятиях и в экспериментальных работах. Объектом планирования и учета затрат при этом методе является отдельный заказ, открываемый на одно изделие или определенный объем выполненных работ. Каждому заказу присваивается порядковый номер, который проставляется в карточке учета данного заказа и на всех документах по расходу материалов, заработной плате и других. В карточке учета собираются все затраты, произведенные по данному заказу, и на основании карточки учета определяется себестоимость произведенной продукции.
3.Попередельный метод. Попередельный метод применяется в массовом производстве обрабатывающей промышленности. На таких предприятиях технологический процесс состоит из ряда последовательный переделов, которые и являются в данном случае объектами планирования учета затрат. Затраты при данном методе учитываются по отдельным фазам, стадиям, переходам, которые обобщенно называются переделами. В итоге после каждого передела вырабатывается готовая продукция. Перечень переделов на предприятии устанавливают на основе данных о технологических процессах с учетом используемого оборудования и форм организации производства. При попередельном методе затраты планируются и учитываются в каждом переделе, обычно включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем переделе. Таким образом себестоимость продукции каждого последующего передела складывается из произведенных здесь затрат и себестоимости направленных в производство полуфабрикатов.
4.Нормативный метод. Нормативный метод применяется в основном на предприятиях с массовым производством, но может быть применен и в среднесерийном производстве. Фактическая себестоимость здесь рассчитывается от нормативной себестоимости путем учета изменений норм и отклонений от этих норм. Учет отклонений от норм организуется в зависимости от технических особенностей сырья и материалов, нормирования их расхода и технологии процесса производства. Сами отклонения от действующих норм определяются путем сопоставления фактического расхода материалов на выпуск продукции по партиям с нормативным расходом. Если применение данного метода затруднено, то используют инвентарный метод, которым получают отклонения путем сопоставления фактического расхода материалов с расходом по нормам. Для определения фактического расхода материалов производится инвентаризация неизрасходованных материалов на рабочих местах.
Все эти методы, широко применяемые в практике отечественного учета базируются именно на  принципе включения в себестоимость всех затрат.
Главное в «standard-costing»— контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «standard-costing» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.
Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
Вместе с тем этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.
Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «standard-costing» как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.
Однако в мировой практике существует один метод в корне отличающийся от данного подхода. Чаще всего данный метод упоминается под названием «direct-costing». Сущность его заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Они разделяются на постоянные, то есть не зависящие от объема выпуска продукции, и переменные, меняющиеся в прямой связи с изменениями объема выпуска. Только переменные затраты включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции. 
Постоянные же затраты вообще не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. Существует множество мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость. Основным аргументом против этого выдвигают мысль о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Проще говоря, без завода и станков ничего бы вообще не создали, а, значит, они тоже создают себестоимость наравне с рабочей силой и прочими переменными издержками. Но с другой стороны получается, что постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции. То есть если мы производим 20 единиц продукции на одном станке, то стоимость данного станка делится на 20 единиц и в себестоимость одной единицы включается 1:20 стоимости станка. Если же мы будем производить 25 единиц, то в стоимость каждой будет включаться уже 1:25 станка. Но это абсурдно, ведь станок одинаково производит как 20, так и 25 деталей. А значит, будет несправедливо по-разному включать стоимость станка в разное количество деталей. Рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной предприятием прибыли.
Основные преимущества системы учета «direct-costing» можно свести к следующему:
•    упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат;
•    отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата;
•    возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа;
•    возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции;
•    возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
•    возможность выбора  между  собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.
«Direct-costing» позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти, в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. В этих условиях она также становится составной частью маркетинга — системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.
Еще одно важное достоинство системы «direct-costing» состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.
Кроме того, система учета «direct-costing» способствует осуществлению оперативного контроля за постоянным, затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т.е. «direct-costing» организуется в сочетании со «standart-costing») или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе«direct-costing», устанавливают нормы, как на переменные, так и на постоянные затраты. При осуществлении же контроля на основе гибких смет руководствуются в первую очередь разделением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях «direct-costing» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.
Вместе с тем теоретические и практические исследования системы «direct-costing» позволяют выделить присущие ей  следующие недостатки.
1.В случае использования в конкурентной борьбе демпинга  — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения  привилегированного положения на рынке, по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.
2.Противники системы «direct-costing» утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом это зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, «direct-costing» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается.
3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.
Однако попытки организация учетной практики отечественных предприятий по системе «direct-costing»— не дань моде, а требование сегодняшнего дня. Ее применение способствовало бы повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения  себестоимости  продукции.
Большой простор для развития учета затрат по системе «direct-costing» дает внедрение на отечественных предприятиях управленческого учета.
Подводя итоги сказанному в 1 главе настоящего исследования можно сделать следующие выводы:
Для обеспечения непрерывного функционирования производства требуются постоянные затраты во всех сферах деятельности предприятия: в сфере производства, обращения, капитальных вложений, управления и обслуживания работников
Основная задача учета затрат на производство — собрать все расходы на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг и определить фактическую себестоимость всей готовой продукции, отдельных ее видов и единиц, выполненных работ и оказанных услуг.
Общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности установлены Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ( ПБУ 10/99)
Согласно ПБУ 10/99 расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в полную себестоимость реализованной продукции, затраты на производство продукции и их продажу, а так же на приобретение и реализацию товаров относятся к расходам на обычные виды деятельности
Так расходы по обычным видам деятельности группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
•    материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
•    расходы на оплату труда;   
•    отчисления на социальные нужды;
•    амортизация основных фондов;
•    прочие затраты.
Система учета затрат на производство должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения расходов по обычным видам деятельности по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции и способов контроля за использованием производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью.
В отечественном учете используют три основных метода учета : нормативный, попередельный и позаказный. В основе классификации методов – объекты учета затрат на производство, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью.
Основными задачами учета затрат от обычных видов деятельности являются:
•    Своевременное, полное и достоверное отражение в учете фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, а также не производительных расходов и потерь, допускаемых на отдельных участках производства;
•    Контроль за эффективным использованием сырья, полуфабрикатов, материалов, топлива, энергии, фонда оплаты труда, за соблюдением смет расходов на обслуживание и управление производством.
•    Выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции
•    Выявление резервов снижения себестоимости продукции
Анализ расходов по обычным видам решает следующие задачи:
- определяет основные направления поиска резервов по их снижению;
-изучает уровень затрат по сравнению с предыдущими отчетными периодами позволяет проследить динамику формирования затрат;
- изучает затраты по обычным видам деятельности, что позволяет установить и количественно измерить факторы, влияющие на изменение затрат на производство и себестоимость продукции.
Проблема организации эффективной и рациональной системы учета затрат по обычным видам деятельности остро стоит не только перед отечественными экономистами. В международной практике вопросы учета затрат не менее актуальны. Это нашло отражение и в стандартах МСФО, а также в разработке различных систем учета затрат на производстве. Они все чем-то различаются, но в принципе их можно разделить на две группы: методы учета на основе полных и на основе неполных или переменных издержек.
Основными системами учета затрат в мировой практике стали системы:
«standard-costing»- при расчете себестоимости по данной системе берется вся сумма расходов, без деления на постоянные и переменные, и делится на количество произведенной продукции. В общем-то, эта система достаточно проста и потому пользуется большой популярностью;
«direct-costing»- при расчете себестоимости по данной системе затраты разделяются на постоянные, то есть не зависящие от объема выпуска продукции, и переменные, меняющиеся в прямой связи с изменениями объема выпуска. Только переменные затраты включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции.
 

Похожие рефераты:

• Особенности использования классификации расходов по методу включения в себестоимость в международной учетной практике
В связи с важностью экономических показателей «себестоимость» и «затраты на производство» продукции для формирования достоверной информации об уровне рентабельности и эффект...
• Особенности учета денежных средств в международной учетной практике
Последние годы отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики,...
• Использование финансового лизинга в международной практике

Потребность всестороннего анализа форм и методов организации лизинговой деятельности в зарубежных странах, особенно в промышленно развитых, в настоящее время возрастает еще и потому, что мн...
• Анализ использования лизинга в финансовой практике ЗАО «Прогресс М»

При заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность и порядок уплаты взносов. Платежи могут осуществляться в денежной форме...
• Применение ст.ст. 7.1. и 7.10. КоАП РФ в практике регулирования ответственности за правонарушения в области охраны и использования земли

При устойчивой тенденции увеличения количества экономических споров, возникающих из административных правоотношений (например, по итогам 2004 года административные дела составили более 60 п...