Рассмотрим методику, позволяющую, на наш взгляд, хотя бы отчасти заполнить образовавшийся пробел . При разработке предлагаемой методики мы исходили из следующих исходных положений.
1. Создавать новый вид учета не имеет смысла. Если рассматривать каждый вид учета как информационную подсистему организации, то появление нового вида учета потребует дополнительных ресурсов не его создание, ведение, поддержание актуальности, наконец, просто организационное оформление. Кроме того, необходимо будет найти место нового вида учета среди уже существующих в организации и каким-то образом "вписать" его в сложившуюся систему взаимоотношений. Однако современные организации, как правило, страдают от нехватки соответствующих ресурсов при одновременной перегруженности информацией. Современные концепции менеджмента склоняются к тому, что управлять необходимо не информацией, а системой знаний организации. В этой связи создание какого-либо нового вида учета является скорее шагом назад, чем шагом вперед.
2. Существующие в организации системы учета содержат всю необходимую для управления налогами информацию, необходимо только ее правильно использовать. Задача заключается в том, каким образом объединить имеющуюся информацию в систему знаний по ее использованию. Как уже упоминалось, управлять системой знаний с современной точки зрения более правильно и эффективно, чем управлять системой информации.
3. Система налоговой информации в том или ином виде в организации сложилась и функционирует уже в силу необходимости платить налоги и подавать требуемую отчетность в налоговые органы. Просто эта информация является разрозненной и при анализе различных видов учета используется каждым из них в своих целях, а не в целях организации. Поэтому создаваемая система знаний призвана восполнить этот пробел насколько возможно - налоговая информация должна использоваться для достижения целей организации, позволяя при этом достигать целей каждого из видов учета.
4. В некоторых организациях уже создана и работает часть системы знаний. Имеются в виду организации, применяющие методы налогового планирования. Методы налогового планирования позволяют снижать абсолютную величину платежей в бюджет легальными методами, т.е., учитывая вышесказанное, используют налоговую информацию для достижения целей организации. Однако, с нашей точки зрения, налоговое планирование в большей степени использует внешнюю по отношению к организации информацию и почти совсем не работает с внутренней. Строго говоря, по отношению к организации результаты налогового планирования являются воздействующим фактором, призванным перестроить внутреннюю среду организации таким образом, чтобы достигнуть целей и задач последней. Таким образом, остается только создать ту часть системы знаний, которая работала бы по большей части с внутренней информацией.
5. Наилучшим образом с поставленной задачей позволяют справиться методы управленческого учета, как наиболее адаптированные для работы с внутренней информацией организации. Необходимо только перестроить управленческую информацию таким образом, чтобы, во-первых, в ней находили должное отражение и другие виды учета, а во-вторых, чтобы эта информация в полной мере отвечала потребностям управления налогами.
6. На наш взгляд, кост-карта лучше всего подходит для целей управления налогами по ряду причин. Во-первых, структура кост-карты наиболее близка к традиционно используемым в бухгалтерском и налоговом учете формам. Во всяком случае, она может быть приведена к традиционно используемому виду. Во-вторых, кост-карта является традиционным для управленческого учета элементом, поэтому она наилучшим образом приспособлена для управления затратами. Налоги же, на наш взгляд, следует рассматривать как специфический вид затрат организации. Поэтому для целей управления налогами необходимо, прежде всего, соответствующим образом модифицировать структуру кост-карты.
Исходя из изложенного, мы предлагаем использовать кост-карту следующего вида.
Стандартная кост-карта продукта ABC
Сумма %
Цена единицы продукции (выручка (16) ххх
на единицу продукции)
Затраты, всего (15) = (8) + (11) + (14) ххх
Производство, прямые переменные (6) = (1) + (2) + (3) +
затраты (первичные затраты на (4) + (5) ххх
производство)
- материалы (1) ххх
- труд (2) ххх
- ЕСН (3) ххх
- амортизация (4) ххх
- другое (на усмотрение организации) (5) ххх
Производство, переменные косвенные (7) ххх
затраты - могут быть детализированы
по пунктам (1) - (5)
Итого, производственные затраты (8) = (6) + (7) ххх
(производственные маржинальные
издержки)
Сбыт, прямые переменные затраты (9) ххх
(первичные затраты на сбыт) - могут
быть детализированы по
пунктам (1) - (5)
Сбыт, переменные косвенные затраты - (10) ххх
могут быть детализированы по
пунктам (1) - (5)
Итого, сбытовые затраты (сбытовые (11) = (9) + (10) ххх
маржинальные издержки)
Производство, постоянные затраты (12) ххх
(могут быть далее детализированы по
пунктам (1) - (5), а при необходимости
как прямые и косвенные)
Сбыт, постоянные затраты (могут быть (13) ххх
далее детализированы по
пунктам (1) - (5), а при необходимости
как прямые и косвенные)
Итого, абсорбционные издержки (14) = (12) + (13) ххх
Налог на прибыль (30%) (<16) - (15)) х 30% ххх
Доля в цене фактически полученной (17) ххх
выручки
Прибыль на единицу продукции (16) - (15) ххх
Прибыль с учетом выручки на единицу (17) - (15) ххх
продукции
Как видим, предлагаемая кост-карта имеет две особенности: она приведена к виду, близкому к используемому в бухгалтерском учете, и показатели приводятся в расчете на единицу продукции. Понятно, что при необходимости эти показатели могут легко быть пересчитаны на объем выпущенной продукции и в идеале показатели выручки, итоговых затрат, налога на прибыль и итоговой прибыли должны совпасть с соответствующими показателями отчета о прибылях и убытках.
Гораздо сложнее провести прямую аналогию между предлагаемой структурой кост-карты и структурой отчета о прибылях и убытках. Объясним причины этого. Здесь и далее мы будем говорить о соответствующих показателях, пересчитанных на единицу продукции.
Итак, показатели выручки (строки 010, 011, 012, 013 формы 2) должны совпадать, поскольку фактически представляют собой цену реализуемой продукции. Следует, однако учесть, что в цену товара включены НДС, акцизы, НСП, НГСМ, экспортные пошлины, другие виды налогов, которые учтены в затратной части кост-карты. В соответствующих строках формы 2 показана нетто-выручка, т.е. за вычетом указанных составляющих.
Коммерческие расходы (строка 030 формы 2) учтены в предлагаемой кост-карте как сбытовые. Управленческие расходы (строка 040 формы 2) подлежат распределению методом прямого отнесения на центр затрат (allocation), пропорционально какой-либо базе распределения (apportionment) и калькулирования затрат, приходящихся на кост-центр в расчете на единицу продукции, проходящую через этот кост-центр (absorption). Затраты сервисных кост-центров, которые невозможно прямо отнести на какой-либо из производственных кост-центров (например, столовая, бухгалтерия и т.п.), относятся косвенным образом (прямым, пошаговым или реципрокным методом - алгебраическим или постоянного перераспределения). Методика такого отнесения разрабатывается индивидуально для каждой организации. Операционные доходы и расходы являются по большей части финансовыми (проценты полученные - строка 060, уплаченные - строка 070, дивиденды полученные - строка 080). Процентные доходы и расходы могут быть отнесены на отдельные кост-центры и распределены, либо расходы могут прямо быть отнесены на продукцию в зависимости от природы происхождения и использования этих средств. Однако в последнем случае не совсем понятно, как поступить с процентными доходами, поскольку включать их в состав выручки было бы методически неправильно. Да и относить расходы на тот или иной вид продукции можно только в случае, если эти расходы непосредственно связаны с данным конкретным видом продукции, т.е. являются прямыми расходами. Вообще-то управленческий учет не занимается финансовыми доходами и расходами. В самом деле, на уровне цеха трудно говорить о сколь-нибудь серьезных финансовых проблемах. Поэтому финансовая часть доходов и расходов находится вне пределов рассмотрения управленческого учета. Однако мы попытались предложить методику управления налогами, которая носила бы как можно более универсальный характер. Для решения этой проблемы можно предложить рассуждения следующего характера. На величину процентного дохода увеличить в кост-карте показатели прибыли на единицу продукции, долю фактически полученной выручки в прибыли и прибыль с учетом фактически полученной выручки. Предлагаемое обоснование основывается на том, что проценты полученные являются следствием ранее выданных организацией другим организациям займов и кредитов. Эти средства либо прямо отвлекаются организацией из производственного процесса и таким образом могут рассматриваться в качестве альтернативных издержек, либо являются использованием ранее полученной прибыли или накопленных денежных средств, и тогда их включение в состав прибыли является очень логичным шагом. О времени отвлечения денежных средств (в текущем периоде или предыдущем) можно судить по данным отчета о движении денежных средств. В случае, если денежные средства отвлекаются из производства текущего периода, процентные доходы могут быть прямо отнесены на соответствующие виды продукции. Если же они являются результатом прошлых накоплений, то альтернативного прибыли показателя нет. Аналогичным образом можно рассматривать и дивиденды полученные. Что касается дивидендов уплаченных, то они являются распределением прибыли и выходят за рамки кост-карты. При желании каждая организация может дополнить кост-карты соответствующими показателями самостоятельно. Заметим, кстати, что и в финансовой отчетности, принятой в России, показатель начисленных и выплаченных дивидендов практически непрозрачен. Так, он вообще не фигурирует в отчете о прибылях и убытках, если не считать справочно приводимых строк 201, 202, 203 и 204. При такой разбивке мы не видим соотношения начисленной и реально выплаченной частей дивидендов. Нет этого соотношения и в строке 630 баланса. Таким образом, для полноты анализа необходимы данные отчета о движении денежных средств, а также соответствующие внутренние документы, как, например, частота выплат дивидендов и характер их распределения (выплачены владельцам или направлены на другие нужды).
Прочие операционные доходы и расходы (строки 090, 100) и внереализационные доходы и расходы (строки 120 и 130) относятся на соответствующие продукты либо прямо, либо косвенным образом в зависимости от их характера. Чрезвычайные доходы и расходы (строки 170 и 180 формы 2) в случае их возникновения, а также существенности могут быть рассмотрены как в случае с управленческими расходами, с учетом соответствующих доходов в показателе выручки, т.е. как возникшие на соответствующем (или отдельном) кост-центре. Теоретически не исключается возможность прямого учета чрезвычайных статей как производственных и сбытовых, но с практической точки зрения эта ситуация маловероятна. Если же руководство принимает решение включить чрезвычайные статьи в кост-карту, то мы рекомендуем рассчитывать кост-карту также и без учета чрезвычайных статей, поскольку в противном случае можно не увидеть важных временных тенденций. Следует отметить, что в силу своей природы чрезвычайные статьи не могут возникать на постоянной основе, повторяться из года в год или, по крайней мере, повторяться чаще, чем это допустимо среднестатистически. Если все же подобные факты имеют место быть, и тем не менее, с бухгалтерской точки зрения, их классификация не вызывает сомнения, возможно, для целей управленческого учета эту ситуацию следует пересмотреть и соответствующим образом переклассифицировать. Во-первых, потому, что за подобной систематичностью могут стоять такие неприятные вещи, как кражи, обман или попытка скрыть что-либо, в любом случае заслуживающие внимания руководства. Во-вторых, потому, что за этим могут скрываться вполне понятные вещи, носящие объективный характер. Например, частые пожары могут быть просто следствием изношенности электропроводки, частые затопления - следствием плохого состояния гидротехнических систем или неудачным местом строительства и т.п. Явления такого порядка заслуживают внимания руководства с целью объективного учета и отражения состояния дел.
Кроме того, чтобы отделить воздействие относительно постоянных во времени факторов от случайных воздействий, а также силу такого воздействия, со случайными выручкой и затратами можно обращаться как с чрезвычайными. Для большей точности и объективного характера получаемых данных отделять постоянные факторы от случайных можно только на основе анализа временных рядов соответствующих данных с применением статистических методов и методов теории вероятностей.
Как уже упоминалось, целью разработки методики является не усовершенствование методов управленческого учета, а возможность управления налогами. Другими словами, управленческий учет не является самоцелью. Поэтому в основу предлагаемой методики наряду с методами управленческого учета положен еще ряд теоретических положений. Для того чтобы сделать предлагаемую методику более понятной, введем три термина, которыми и будем пользоваться в дальнейшем.
Налоговая совокупность - это все налоги, уплачиваемые организацией в суммовом выражении (т.е. по абсолютной величине). С практической точки зрения, налоговая совокупность - это те данные, которые содержатся в документах (расчетах, налоговых декларациях и др.), подаваемых в налоговые органы, а также те данные, которые еще не поданы в налоговый орган, но содержатся в налоговых регистрах организации. В свою очередь, налоговая совокупность образована двумя составляющими (ННС и ОНС). ННС - это начисленная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая подлежит уплате, но фактически еще не оплачена. Причины могут быть разные и подлежат отдельному анализу. Например, срок платежа по налогу еще не наступил или отсутствуют денежные средства для уплаты налогов. ОНС - это оплаченная налоговая составляющая, т.е. та часть налоговой совокупности, которая фактически перечислена в бюджет.
Налоговая нагрузка на организацию - это та часть налоговой совокупности, которая фактически должна быть выплачена организацией и не может быть перенесена на другие экономические субъекты или иным образом уменьшена, например в результате применения налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, другими доступными способами. Таким образом, налоговая нагрузка в абсолютном выражении меньше или равна налоговой совокупности.
Налоговое бремя организации - эта та часть налоговой нагрузки, при которой деятельность организации перестает быть эффективной. Существует много критериев эффективности деятельности организации, поэтому в целях данной методики допустим, что деятельность организации перестает быть эффективной, когда прибыль на единицу продукции (а еще лучше выручка - речь об этом пойдет несколько позднее), рассчитанная методами, принятыми в управленческом учете, меньше либо равна нулю. В этом случае организация прекращает рост и развитие, поскольку не имеет собственных ресурсов. Другими словами, организация не имеет прибыли, которая могла бы быть реинвестирована или иным образом распределена, либо, более строго, не имеет денежных средств, которые могли быть инвестированы в производство или иным образом использованы для роста и развития. Более подробно концепция налогового бремени будет проиллюстрирована ниже на числовых примерах.
Рассматривая формирование кост-карты, мы лишь вскользь упоминали о налогах. Остановимся на налоговой составляющей кост-карты более подробно. Прежде всего, рассмотрим место в кост-карте налога на прибыль. В предложенной кост-карте ставка налога на прибыль принята равной 30%. Статья 284 НК РФ предусматривает ставку налога на прибыль 24% (6% и 15% по дивидендам, 20% и 10% с иностранных организаций, 15% и 0% по долговым обязательствам). В отношении налога на прибыль необходимо отметить следующее. Во-первых, во многих странах, в том числе и в России, налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской. Поэтому, если умножить бухгалтерскую прибыль на ставку налога на прибыль, то можно и не получить величину, показанную как величина налога на прибыль. То есть на примере российской формы 2 совсем не факт, что 24% от показателя строки 140 совпадут с данными строки 150. Другими словами, 24% являются номинальной процентной ставкой. Реальной же ставкой является показатель строки 140, выраженный в процентах от строки 150.
Во-вторых, как было показано выше, прибыль в кост-карте рассчитывается для целей управленческого учета. Поэтому она может и не совпадать с соответствующими показателями бухгалтерской или налоговой отчетности. Показатели, конечно, могут пересчитываться одни в другие, но расчет прибыли в кост-карте все-таки предназначен для целей управления, и поэтому показатели, конечно, могут совпасть, но самоцелью это не является. Единственное, что в большинстве случаев будет совпадать, - это показатель строки 140 в пересчете на единицу продукции. Реальной же ставкой для целей управленческого учета является отношение начисленного (уплаченного) налога на прибыль к управленческой прибыли, пересчитанное на единицу продукции и выраженное в процентах.
Другим важным моментом является введенный нами в кост-карту показатель "Доля в цене фактически полученной выручки" и связанный с ним "Прибыль с учетом выручки на единицу продукции". Всем известно, что не вся дебиторская задолженность бывает погашена. Часть такой задолженности не будет погашена никогда. Поэтому показатель "Доля в цене фактически полученной выручки" отражает реальную выручку и рассчитывается как бухгалтерская (или управленческая, если последняя отлична от бухгалтерской) выручка за вычетом безнадежной к получению дебиторской задолженности в пересчете на единицу продукции. Введение в расчеты фактически полученной выручки позволяет получать более точную и достоверную картину для анализа. Рассмотрим сказанное на примере.
Кост-карта со сравнительным расчетом налоговых ставок.
% Принятие
для целей
налогообложения Изменения
показателей
прибыли
Выручка (цена) 100
Производственные затраты,
всего
в т.ч. затраты вида А
в т.ч. затраты вида Б
в т.ч. затраты вида В
в т.ч. затраты вида Г
40
10
5
5
20
принимаются
принимаются
принимаются
нет
90
85
80
Сбытовые затраты, всего
в т.ч. затраты вида Д
в т ч. затраты вида Е 20
15
5
принимаются
нет
дополнительно
льготируются
65
65
-20
Итого, затрат 60 45
Прибыль до учета налога 40 55
Налог на прибыль, условно
(30%) 12 16,5
Прибыль после учета налога 28 23,5
Налог на прибыль, реальная
ставка в % (отнесенная к
прибыли до учета налога) 30 41
Доля в цене фактически
полученной выручки, в %
(условно) 80 80
Прибыль с учетом фактически
полученной выручки, без учета
налога 20 20
Прибыль с учетом фактически
полученной выручки и с учетом
налога 8 3,5
Налог на прибыль, фактическая
ставка в % (отнесенная к
прибыли, с учетом фактически
полученной выручки до учета
налога) 60 83
В этом примере (цифры условные) расчет приводится в процентах от цены (выручки на единицу продукции) для большей наглядности и удобства рассуждений, поскольку любые абсолютные показатели легко могут быть пересчитаны в процентные. При желании цифры данного примера также можно рассматривать как, например, приведенные в рублях на единицу продукции. На данном примере видно, как номинальная ставка налога на прибыль в 30% на деле оборачивается реальной ставкой в 41%. Это различие появляется там, где налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской прибыли (в нашем случае от управленческой прибыли). К числу таких стран относится и Россия.
Фактическая же ставка налога на прибыль, т.е. рассчитанная с учетом доли фактически полученной выручки, возрастает с 30% до 60% в случае полного совпадения показателя прибыли и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и с 41% до 83% - в случае их несовпадения. При сделанном допущении, что доля фактически полученной выручки составляет 80% и ставка налога на прибыль составляет 30%, видно, что фактическая налоговая ставка вдвое превышает реальную. Реальная же ставка на 11% больше номинальной. Другой величиной, изменения которой удобно проследить на данном примере, является прибыль. При заданных условиях доля прибыли в цене продукции составляет не 28%, как того следовало ожидать, а только 3,5%. Другими словами, организация может реально распорядиться только 3,5% от цены товара. В случае, если организация распорядится большей суммой, она либо окажется в убытке, либо будет вынуждена прибегнуть к заимствованиям, которые снова найдут свое отражение в кост-карте.
В частности, это позволяет увидеть, какой вид продукции несет наибольшую налоговую нагрузку по налогу на прибыль и почему это происходит. В свою очередь, руководство предприятия получает возможность управлять величиной (номинальной, реальной и фактической) налога на прибыль, используя внутреннюю информацию. Например, это можно сделать, изменив соотношение затрат в цене продукции, выпускаемый ассортимент или по-иному распределив производственные задания с целью экономии трудовых и машинных затрат (в частности, из-за простоев, а также неоптимального сочетания более дорого и более дешевого труда и оборудования).
Таким образом, в кост-карте находит свое отражение именно налоговая нагрузка на организацию. В самом деле, при перенесении налоговой нагрузки на потребителя или поставщика показатели цены (выручки) и затрат изменяются соответственно. Верно и обратное: сравнивая соответствующие показатели кост-карты во времени, можно легко выяснить какая часть налоговой нагрузки и на кого была перенесена. Кроме того, кост-карта может служить достаточно объективным критерием эффективности методов налогового планирования, применяемых в организации. Во-первых, это осуществляется сравнением номинальных, реальных и фактических налоговых показателей кост-карты. Во-вторых, кост-карта позволяет оценить как влияние отдельно взятого метода налогового планирования или показателя, так и их комплексное воздействие. В третьих, кост-карта позволяет заранее рассчитывать и сравнивать эффект от предлагаемых мероприятий по налоговому планированию. Мы предлагаем (на примере налога на прибыль) считать мероприятия по налоговому планированию успешными в случае превышения номинальной налоговой ставки над реальной. В случае если фактическая ставка окажется меньше номинальной, то мероприятия по налоговому планированию следует признать очень успешными. Любые мероприятия по налоговому планированию, просто приводящие к снижению реальной ставки, уже следует признать эффективными, поскольку достигается такая цель, как снижение налоговой нагрузки по сравнению с базовым значением или периодом.
Похожие рефераты:
- Экономическая эффективность внедрения информационных технологий
Рассмотрим методику, позволяющую, на наш взгляд, хотя бы отчасти заполнить образовавшийся пробел . При разработке предлагаемой методики мы исходили из следующих исходных положений.
1...- Перспективы развития и использования информационных технологий управления и проблемы их внедрения
Кроме развития и использования современного инструментария и платформ, а также системных средств, развитие отечественных корпоративных систем предполагает их функциональное насыщение, особе...- Экономическая эффективность инвестиционного проекта до внедрения рекомендаций по совершенствованию
ООО «Флай-макс» имеет 6 основных производственных цехов:
• элеваторный;
• солодовенный;
• варочный;
• бродильный;
• цех добра...- Экономическая эффективность инвестиционного проекта после внедрения рекомендаций по совершенствованию
Одной из сфер, в которой возникла потребность в соответствующей методологии, стали инвестиции и так называемые реальные, и финансовые. Финансовые инвестиции - это отдельная, во многом обособленная ...- Совершенствование банковских информационных технологий
Применение новых банковских информационных технологий неизбежно охватывает управление жизненным циклом и контроль функционирования разнообразных банковских автоматизированных систем, осущес...
|
Дипломные работы 
