Введение в теорию учета, присущего только консолидированному учету - способу элиминирования бухгалтерских записей - вызвано спецификой взаимоотношений предприятий группы, являющихся юридически самостоятельными лицами, позволяющих исключить в учете, а затем и в консолидированной финансовой отчетности двойное отражение активов и обязательств предприятий группы .
Трансформация бухгалтерских записей (трансформационные таблицы бухгалтерских записей) обеспечивает не только отражение на счетах бухгалтерского учета процесса преобразования ключевого ресурса в конечный продукт холдинга, но, главное, представляет факты хозяйственной жизни отдельно взятых предприятий группы как единого целого.
Консолидированный учет этих специфических способов можно представить в следующем виде (табл.1):
Трансформационная таблица бухгалтерских записей в бухгалтерском учете буквально незаменимый прием, позволяющий не только агрегировать факты хозяйственной жизни в конечные бухгалтерские записи в целом по холдингу, но и элиминировать двойное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете, она одновременно:
1) взаимоисключает дебиторскую и кредиторскую задолженность между предприятиями группы (Д сч. 78 К сч. 78 - 700 руб.);
2) трансформирует в учете активы в результате их перемещения между фирмами объединения (Д сч. 10 К сч. 40 - 700 руб.);
3) отражает переход задолженности по налогам между предприятиями и одновременно исключает его влияние на конечные результаты по расчетом с бюджетом (Д сч. 19 К сч. 68 -167 руб. и Д сч. 68 К сч. 19 - 167 руб.);
4) обеспечивает отражение нереализованной прибыли по предприятиям группы и одновременно исключает ее из консолидированной отчетности (Д сч. 10/16 К98 и Д сч. 68 К сч. 10/16).
Таблица 1
Трансформационная таблица бухгалтерских записей (руб.)
Содержание операции Материнское общество Дочернее предприятие К переносу в КБ
Сумма Корр Сумма Корр Сумма Корр
Д К Д К Д К
Передача и оприходование ТМЗ
По балансовой оценке 78 40 700 10 78
На сумму НДС 167 78 68 167 19 78
На надбавку к цене 133 78 98 133 10/16 78
Оплата за Т.М.Ц. 1000 51 78 1000 78 51
К отражению в КБ 167 68 19
Поправка к КБ 133 98 10/16
Характеристика приемов бухгалтерского учета свидетельствует об их тесной взаимосвязи с его объектами. Система элементов, в совокупности составляющая метод бухгалтерского учета, создает необходимые предпосылки для познания его предмета, получения количественной информационной модели, описывающей состояние и движение его объектов в реальной действительности.
Особое внимание следует обратить на балансовую оценку переданных и принятых предприятиями консолидированной группы активов. До момента регистрации консолидированной группы предприятия осуществляли (оформляли) свои взаимоотношения по передаче друг другу активов в соответствии с действующим законодательством, путем реализации продукции с учетом заложенных в них прибыли и налогов. А так как для целей бухгалтерского учета и налогообложения консолидированные предприятия группы представляют собой единое целое, то прибыль и налоги, включаемые в трансфертные цены, имеют значение только для внутригруппового учета и распределения платежей по ним, и из консолидированной отчетности должны быть исключены. В соответствии с этим вступает в силу пятый принцип консолидированного учета и отчетности.
Нереализованная прибыль и начисленные налоги, заложенные в трансфертную цену активов, переданных предприятиями консолидированной группы друг другу, из консолидированной отчетности исключаются.
На момент включения в консолидированную группу дочернего предприятия необходимо привести в соответствие балансовую оценку долгосрочных финансовых вложений материнского общества по сумме, соответствующей доле капитала и резервов дочернего предприятия.
Для этого необходимо по счету 84 "Нераспределенная прибыль" и в отчете о финансовых результатах консолидированной группы показать вместо полученных дивидендов материнским обществом соответствующую долю прибыли консолидированных предприятий, что позволит исключить из консолидированной отчетности двойное отражение прибыли при линейной консолидации счетов.
Данный процесс можно проиллюстрировать на следующих бухгалтерских записях:
- в учете дочернего общества начислены дивиденды материнскому обществу:
Д сч. 84 "Нераспределенная прибыль"
К сч. 75 "Расчеты с учредителями"
перечислены причитающиеся дивиденды материнскому обществу:
Д сч.75 "Расчеты с учредителями"
К сч. 51 "Расчетный счет"
- у материнского общества:
Д сч. 51 "Расчетный счет"
К сч. 84 "Нераспределенная прибыль".
При простом линейном сложении остатков по счетам бухгалтерского учета материнского и дочерних обществ до реформации их балансов возникает двойное отражение прибыли по счету 84 "Нераспределенная прибыль", так как остаток по этому счету у дочернего общества остается неизменным, и в то же время на сумму полученных дивидендов увеличивается кредитовый остаток по счету 84 "Нераспределенная прибыль" у материнского общества. Кроме того, на эту же сумму увеличивается и использование прибыли по дебету сч. 84 "Нераспределенная прибыль" у дочернего общества. Происходит также увеличение активов у материнского общества и уменьшение активов у дочернего общества, хотя на консолидированном балансе это не скажется, так как получение средств по дебету сч. 51 "Расчетный счет" у материнского общества погашаются переданными средствами по К сч. 51 "Расчетный счет" у дочернего общества.
Из этого вытекает следующий принцип консолидированного учета и отчетности.
Сумма полученных дивидендов в текущем финансовом году ассоциированными партнерами консолидированных предприятий должна быть показана в консолидированной финансовой отчетности в составе прибыли консолидированных партнеров (прибыль консолидированной группы). В консолидированном балансе и отчете о финансовых результатах должны найти отражение лишь выплаченные дивиденды сторонним (по отношению к консолидированной группе) учредителям (Д сч. 84 "Нераспределенная прибыль" и К сч. 75 "Расчеты с учредителями").
В балансе материнского общества следует оценивать долгосрочные финансовые вложения по себестоимости плюс соответствующая доля нераспределенной прибыли прошлых лет ассоциированных партнеров с момента приобретения. В результате получается, что стоимость долгосрочных финансовых вложений увеличивается на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, поскольку увеличение нераспределенной прибыли является показателем повышения стоимости активов. И наоборот, убытки ассоциированного предприятия уменьшают стоимость инвестиций.
В бухгалтерском учете процесс консолидации в части нераспределенной прибыли будет выглядеть следующим образом:
- в учете материнского общества реинвестирование нераспределенной прибыли дочернего общества в той ее части, в которой она принадлежит материнскому обществу:
Д сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения"
К сч. 84 "Нераспределенная прибыль"
- у дочернего общества отражение доли материнского общества как задолженности по дивидендам в нераспределенной прибыли дочернего общества:
Д сч. 84 "Нераспределенная прибыль"
К сч. 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами".
Данными бухгалтерскими записями достигается:
- отражение реальной стоимости инвестиций материнского общества в дочернее общество по балансу материнского предприятия по Д счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения";
- отражение доли участия материнского общества в собственном капитале (в частности в резервах) дочернего общества по К сч. 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами";
- исключение двойного отражения прибыли в консолидированной финансовой отчетности.
Опять же при линейной (постатейной) консолидации счетов в консолидированном балансе появляются счета: счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения", отражающий внутригрупповые инвестиции и счет 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", отражающий задолженность между предприятиями группы, что не должно быть в консолидированном балансе. Кроме того, увеличение по Д сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения" в части нераспределенной прибыли дочернего общества уже реально нашло отражение в увеличении активов дочернего предприятия за счет нераспределенной прибыли, а увеличение задолженности дочернего общества по счету 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами" отразилось у материнского общества по Д сч. 84 "Нераспределенная прибыль". Все это требует определенной поправки в консолидированной финансовой отчетности, т.е. необходимо сделать в консолидированном учете следующую бухгалтерскую запись:
Д сч. 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами"
К сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения".
В консолидированной финансовой отчетности найдет отражение лишь "доля меньшинства" в консолидированных резервах, т.е. дивиденды, принадлежащие сторонним по отношению к консолидированной группе учредителям. Другими словами, вся прибыль отчетного года дочернего предприятия на момент консолидации должна быть распределена. Прибыль текущего года дочернего общества, принадлежащая материнскому обществу, отразится в балансе материнского общества как дивиденды полученные.
Нераспределенная прибыль отчетного года, отраженная по балансу дочернего общества на момент консолидации, принадлежащая в виде дивидендов материнскому обществу, показывается в консолидированном балансе и отчете о финансовых результатах в составе нераспределенной прибыли консолидированной группы. В консолидированной отчетности находит отражение только нераспределенная прибыль дочернего общества в виде дивидендов, принадлежащих сторонним учредителям как "доля меньшинства" в резервах.
Третья группа проблем, связана с выработкой методики организации и проведения внутреннего аудита в холдинговых структурах. В соответствии с Законом РФ "Об аудиторской деятельности" целью внутреннего аудита как особого вида аудита можно определить "выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности". Считаем, что применительно к внутреннему аудиту данную цель следует трансформировать как "контроль за формированием достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности".
Служба внутреннего аудита может быть организована с целью проведения независимой оценки таких составляющих бизнеса, как качество корпоративного управления, управления рисками и степени прозрачности бизнеса.
На наш взгляд, рассматривая сущность внутреннего аудита, его цели, задачи и функции, следует проводить различия применительно к уровням внутреннего аудита, например, внутреннего аудита отдельных хозяйствующих субъектов и консолидируемых групп, что не нашло широкого отражения в современной отечественной литературе.
В соответствии с этим нами дополнена классификация видов внутреннего аудита (см. табл.2) .
Данная классификация позволит участникам сложных организационных структур организовать более эффективную систему внутреннего аудита с учетом решаемых задач, определяемых Правлением (Советом директоров) консолидируемой группы, в том числе с целью повышения достоверности данных консолидируемой финансовой отчетности.
Таблица 2
Виды внутреннего аудита
Критерии Виды
По структуре аудируемых объектов 1. Аудит отдельного структурного подразделения
2. Аудит отдельного юридического лица с простой организационной структурой
3. Аудит отдельного юридического лица со сложной организационной структурой
4. Аудит консолидируемой группы
По степени применения МСФО на различных стадиях формирования консолидированной финансовой отчетности 1. Аудит предприятий и холдингов, составляющих финансовую отчетность только по РСБУ
2. Аудит предприятий и холдингов, составляющих финансовую отчетность по МСФО способом трансформации данных
3. Аудит предприятий и холдингов, составляющих финансовую отчетность по МСФО способом конверсии данных
По решаемым задачам 1. Аудит финансовой отчетности
2. Налоговый аудит
3. Аудит на соответствие требованиям (законодательно установленным предписаниям) и целесообразности
4. Ценовой аудит
5. Управленческий аудит (производственный аудит)
6. Аудит хозяйственный деятельности
7. Специальный аудит (экологический, операционный и др.)
По функциям 1. Собственно аудит (цель - подтверждение достоверности финансовой отчетности)
2. Оценка и контроль эффективности системы управления
3. Консультирование участников консолидируемой группы
4. Функции, связанные с внешним контролем и оценкой деятельности участников консолидируемой группы
По периодичности 1. Первоначальный
2. Разовый
3. Оперативный
4. Итоговый
По взаимоотношениям со службами внешнего аудита 1. Предшествующий внешнему аудиту (связанный с внешним аудитом)
2. Не предшествующий внешнему аудиту (не связанный с внешним аудитом)
Внутренний аудит финансовой отчетности, осуществляемый в консолидируемой группе, имеет ряд существенных отличий в сравнении с внутренним аудитом индивидуальной финансовой отчетности, например, по формам организации служб внутреннего аудита применительно к холдинговым структурам:
- на уровне материнской компании без открытия специализированных служб в дочерних компаниях (централизованная форма);
- на уровнях материнской компании и дочерних компаний (смешанная форма).
Похожие рефераты:
|
Дипломные работы 
