При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль важно правильно определить период, к которому относятся расходы. В налоговом учете существуют два метода определения расходов:
1) метод начисления;
2) кассовый метод.
Статьей 272 Налогового кодекса РФ определены общие положения и порядок признания расходов при методе начисления. Метод начисления применяют все налогоплательщики, кроме тех, у кого сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей. Эти предприятия имеют право применять кассовый метод.
Общий принцип метода начисления состоит в том, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Этот принцип относится как к расходам от реализации, так и к внереализационным расходам.
В связи с дополнением абзаца следующим содержанием: в случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Внесенное дополнение позволяет налогоплательщикам с 01.01.2006 списывать расходы будущих периодов в соответствии с бухгалтерским учетом.
Расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), включают в себя:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Для целей налогообложения прибыли гл. 25 Налогового кодекса РФ определен ряд различных дат признания расходов. Перечислим некоторые из них:
1) покупная стоимость товаров принимается в расходы в том периоде, когда произошла их реализация (дата перехода права собственности);
2) при реализации прочего имущества (в том числе амортизируемого) стоимость данного имущества (остаточная стоимость амортизируемого имущества) принимается в расходы в том периоде, когда произошла реализация;
3) для налогов, сборов и иных аналогичных платежей дата начисления налогов и сборов в соответствии с законодательством;
4) день, когда предъявлены расчетные документы от партнеров. Эта дата используется для начисления:
а) сумм комиссионных сборов;
б) расходов на оплату работ и услуг сторонних организаций;
в) платежей за арендованное имущество;
г) расходов по купле-продаже иностранной валюты;
д) прочих подобных расходов;
5) день, когда деньги перечислены с расчетного счета (выплачены из кассы). В этот день отражаются:
а) суммы выплаченных подъемных;
б) компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок;
6) дата утверждения авансового отчета работника, к этой дате относятся:
а) расходы на командировки и содержание служебного автотранспорта;
б) представительские расходы;
в) другие подобные расходы;
7) дата начисления процентов, штрафов, пеней по условиям нарушенного договора или по решению суда.
При реализации амортизируемого имущества ниже остаточной стоимости полученный убыток принимается в качестве расхода на срок, определяемый как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.
1. В случае выбытия основных средств в результате списания за непригодностью расходы на ликвидацию и недоначисленная амортизация относятся в состав внереализационных расходов в том периоде, когда произошло списание.
2. При получении убытка по договору уступки права требования убыток признается на дату уступки права требования, если право требования передано третьему лицу до даты наступления основным договором реализации срока платежа. При получении убытка по договору уступки прав требования в случае, если право требования передано после даты срока платежа по договору реализации, 50% убытка принимается в качестве расхода на дату уступки прав требования, остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Если новый кредитор передает (реализует) дальше полученное требование (происходит переуступка прав требования), то расходы по приобретению прав требования у первоначального кредитора он принимает на дату переуступки прав требования следующему кредитору или на дату удовлетворения требований должником.
По долговым обязательствам (займы, кредиты, ценные бумаги), если эти обязательства заключены на срок более одного отчетного периода, расход (дисконт, проценты) признается на конец соответствующего периода или на дату прекращения долгового обязательства.
При реализации ценных бумаг их стоимость, расходы, связанные с их приобретением, а также начисленные на дату реализации проценты (если они не учтены в составе внереализационных расходов) принимаются в качестве расхода на дату реализации ценных бумаг.
Датой осуществления расходов по услугам производственного характера (связанным с производством и реализацией) принимается дата подписания акта приемки-передачи услуг. При этом по расходам на оплату сторонним организациям выполненных работ (предоставленных услуг), которые учитываются в составе прочих или внереализационных расходов, датой осуществления расходов является (на выбор):
1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
2) последний день отчетного (налогового) периода.
Данные положения применяются также для учета арендных (лизинговых) платежей и комиссионных сборов.
Таким образом, если сторонняя организация фактически оказала услуги (выполнила работы) и от нее получен счет на оплату, то дата акцепта счета является датой признания расходов по налогу на прибыль. Если же, например, договором на оказание услуг предусмотрены расчеты ежемесячно 25-го числа, то эта дата будет датой признания расходов. К услугам такого рода относятся платежи за электроэнергию, телефонные услуги, за водоснабжение, различные виды абонементного обслуживания.
Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из сумм начисленных расходов на оплату труда. При признании даты расходов на оплату труда иногда возникает ситуация, когда работнику выплачиваются отпускные за весь отпуск вперед. При этом отпуск может попадать на два отчетных периода, например с середины сентября по середину октября. Возникает вопрос, когда учитывать отпускные - полностью в сентябре или частично в сентябре, а частично в октябре. В ст. 114 Трудового кодекса РФ определено, что работник имеет право на ежегодный отпуск, за время которого за ним сохраняется средний заработок. Следовательно, выплата отпускных перед отпуском является выплатой среднего заработка авансом. Эти авансовые выплаты надо учитывать в том периоде, к которому относятся расходы (зарплата), т.е. разбивать на два периода - сентябрь и октябрь.
Для целей налогообложения прибыли по обязательному и добровольному страхованию расходы признают в момент выплаты страховых взносов. При этом, если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом и этот договор действует более одного года, то затраты на страховку распределяют равномерно в течение всего срока действия договора.
Статьей 273 определен порядок применения кассового метода и определения расходов по кассовому методу. Основное условие применения кассового метода - это чтобы в организации за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
При соблюдении названных условий предприятие имеет право принять решение о переходе на признание доходов и расходов по кассовому методу. Следует отметить, что применение данного метода является добровольным, но, приняв решение применять кассовый метод, предприятие обязано это предусмотреть в учетной политике в целях налогообложения. Если в учетной политике кассовый метод не предусмотрен, то считается, что предприятие применяет метод начисления.
Так как одним из критериев, позволяющих применять кассовый метод, является то, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превышать 1 млн руб. в квартал, то организация должна подтверждать ежеквартально право на использование этого метода. Сумма выручки рассчитывается в среднем за предыдущие четыре квартала. Четыре квартала могут входить как в один календарный год, так и в два календарных года. Главное, чтобы эти кварталы следовали непосредственно (т.е. подряд) друг за другом, то есть при подтверждении права на использование кассового метода во II квартале 2006 г. необходимо рассчитать выручку за II - IV кварталы 2005 г. и I квартал 2006 г., в III квартале 2006 г. - за III, IV кварталы 2005 г. и I, II кварталы 2006 г. и т.д.
В практике может возникнуть вопрос: если сумма такой выручки составила ровно 1 млн руб., вправе ли налогоплательщик налога на прибыль организаций применять кассовый метод? Да, вправе. Если же сумма выручки превысит сумму 1 млн руб., например составит 1 000 001 руб., то в соответствии с правилом п. 4 ст. 273 Налогового кодекса РФ он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
При расчете суммы выручки следует помнить, что эта сумма рассчитывается в среднем за предыдущие четыре квартала. Иначе говоря, налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе применить кассовый метод и тогда, когда в течение каждого из четырех кварталов сумма выручки не превысила 1 млн руб. (например, в первом квартале выручка составила 900 тыс. руб., во втором - 1 млн руб., в третьем - 550 тыс. руб., в четвертом - 999 999 руб.), и тогда, когда суммарно (т.е. за все четыре квартала) общая сумма выручки не превысила 4 млн руб., хотя в отдельные кварталы налогоплательщик и получал выручку, превышающую сумму 1 млн руб. (например, в I квартале выручка составила 110 тыс. руб., во II - 1,7 млн руб., в III - 1,2 млн руб., в IV - 600 тыс. руб.), он вправе применить кассовый метод, так как в среднем (за все четыре квартала) в нашем примере сумма выручки не превысила 1 млн руб. (составила 902 500 руб. за каждый квартал).
Такими критериями пользовались налогоплательщики до 01.01.2006. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 4 ст. 273 Налогового кодекса РФ дополнен абзацем следующего содержания: в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор. Так, начиная с 1 января 2006 г. действует дополнительное ограничение по возможности использования кассового метода для признания доходов и расходов.
Для целей исчисления налога на прибыль расходы при кассовом методе учитываются в том периоде, когда они были фактически оплачены. Под оплатой понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщика по приобретенным им товарам, работам и услугам перед их продавцом. Глава 25 Налогового кодекса РФ определяет следующие даты признания расходов в целях налогообложения по отдельным видам затрат.
1. Для материальных затрат, расходов на оплату труда, оплаты услуг третьих лиц - момент списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы или погашения задолженности иным способом. При этом установлены дополнительные условия для расходов по приобретению сырья и материалов. Они принимаются в целях налогообложения не только после фактической оплаты, но и по мере списания сырья и материалов в производство.
2. Для процентов за пользование кредитными и иными видами заемных средств - дата списания денежных средств с расчетного счета или выплаты из кассы организации, а также погашения задолженности иным способом.
3. Для амортизации - суммы, начисленные за отчетный налоговый период в установленном Налоговым кодексом РФ порядке, по оплаченному амортизируемому имуществу. В аналогичном порядке учитываются также затраты на освоение природных ресурсов и на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.
4. Для расходов на уплату налогов и сборов - в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные периоды, когда организация погашает указанную задолженность.
Следует обратить внимание на тот факт, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не имеют права учитывать в целях налогообложения суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Рассмотрим порядок признания расходов по налогу на прибыль при использовании кассового метода.
В I квартале 2006 г. организация приобрела и оплатила сырье на сумму 1 000 000 руб. Списала на изготовление продукции (отпустила в производство) на сумму 500 000 руб.
В течение I квартала 2006 г. организация осуществила следующие расходы:
1) начислена заработная плата сотрудникам - 45 000 руб. (15 000 руб. в месяц). Выплата зарплаты производится 10-го числа месяца, следующего за месяцем начисления;
2) ЕСН - 16 020 руб. (5340 руб. в месяц). Перечисляется налог до 10-го числа следующего месяца;
3) произведена предоплата за аренду помещения за 9 месяцев - 60 000 руб. (20 000 руб. в квартал);
4) начислен налог на имущество за I квартал 2006 г. - 1800 руб. Срок уплаты налога 4 мая 2006 г.
Для упрощения примера другие хозяйственные операции не учитываются.
Для целей исчисления налога на прибыль принимаем следующие расходы.
Стоимость сырья, признанная в целях налогообложения не только после фактической оплаты, но и по мере списания сырья в производство, т.е. 500 000 руб.
Поскольку при кассовом методе расходами в целях налогообложения признаются только затраты после их фактической оплаты, в I квартале 2006 г. организация может принять следующие расходы:
1) заработная плата за январь - февраль - 30 000 руб. (15 000 руб. x 2);
2) ЕСН за январь - февраль - 10 680 руб. (5340 руб. x 2);
3) арендная плата за I квартал - 30 000 руб.
Налог на имущество не будет учитываться в качестве расхода до его оплаты в бюджет. Таким образом, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли в первом отчетном периоде, будут равны 560 680 руб. (500 000 руб. + 30 000 руб. + 10 680 руб. + 20 000 руб.).
Для сравнения рассчитаем расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли за этот же период, используя метод начисления.
В качестве расходов принимается вся начисленная в I квартале заработная плата, а также начисленные налоги (ЕСН за январь - март, налог на имущество). Затраты на аренду учитываются в том же объеме. Сырье, отпущенное в производство, учитывается в том же объеме:
500 000 руб. + 45 000 руб. + 16 020 руб. + 20 000 руб. + 1800 руб. = 562 820 руб.
В I квартале 2006 г. организация отпустила в производство сырье на сумму 1 000 000 руб., из которого оплачено 500 000 руб.
В течение I квартала 2006 г. организация осуществила следующие расходы:
1) начислена заработная плата сотрудникам - 45 000 руб. (15 000 руб. в месяц). Выплата зарплаты производится 10-го числа месяца, следующего за месяцем начисления;
2) ЕСН - 16 020 руб. (5340 руб. в месяц). Перечисляется налог до 10-го числа следующего месяца;
3) в соответствии с договором аренды оплата производится до 5-го числа следующего месяца в сумме 10 000 руб. Предприятие уплатило за аренду 05.02.2006 - 10 000 руб., 05.03.2006 - 10 000 руб. и 05.04.2006 - 10 000 руб.;
4) начислен налог на имущество за I квартал 2006 г. - 1800 руб. Срок уплаты налога 4 мая 2006 г.
Для целей исчисления налога на прибыль принимаем следующие расходы.
Стоимость сырья, признанная в целях налогообложения после фактической оплаты и по мере списания сырья в производство, то есть 500 000 руб.
Поскольку при кассовом методе расходами в целях налогообложения признаются только затраты после их фактической оплаты, в I квартале 2006 г. организация может принять следующие расходы:
1) заработная плата за январь - февраль - 30 000 руб. (15 000 руб. x 2);
2) ЕСН за январь - февраль - 10 680 руб. (5340 руб. x 2);
3) арендная плата за I квартал - 20 000 руб.
Налог на имущество не будет учитываться в качестве расхода до его оплаты в бюджет. Таким образом, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли в первом отчетном периоде, будут равны 560 680 руб. (500 000 руб. + 30 000 руб. + 10 680 руб. + 20 000 руб.).
Для сравнения рассчитаем расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли за этот же период, используя метод начисления.
В качестве расходов принимается вся начисленная в I квартале заработная плата, а также начисленные налоги (ЕСН за январь - март, налог на имущество). Затраты на аренду учитываются в соответствии с условиями договора в сумме 30 000 руб. Сырье, отпущенное в производство, учитывается в сумме 1 000 000 руб.:
1 000 000 руб. + 45 000 руб. + 16 020 руб. + 30 000 руб. + 1800 руб. = 1 092 820 руб.
Порядок признания расходов организациями, применяющими в налоговом учете метод начисления, установлен ст. 272 НК РФ.
Так, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. При этом в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой признания расходов по оплате услуг (работ) производственного характера является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания внереализационных и прочих расходов по оплате услуг признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном (налоговом) периоде, признается внереализационным доходом согласно п. 10 ст. 250 НК РФ, а убытки прошлых налоговых периодов приравниваются к внереализационным расходам в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса. При этом налогоплательщикам следует учитывать, что это возможно только в случае, если не удастся определить, к какому конкретно отчетному (налоговому) периоду относятся данные убытки.
Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
В таких случаях налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за налоговый период, в котором совершена ошибка.
Если ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы допущена в предыдущих налоговых периодах, то на основании ст. ст. 272 и 54 НК РФ налогоплательщику необходимо уточнить налоговые обязательства тех налоговых периодов, в которых были совершены ошибки.
При расчете налога на прибыль по методу начисления доходы признаются независимо от поступления выручки. Поэтому, даже если покупатель не оплатил отгрузку, налог на прибыль все равно нужно рассчитать и заплатить в бюджет. Мы рассмотрим способ, который позволит отсрочить признание выручки и снизить налог в периоде отгрузки.
При применении налогоплательщиками в налоговом учете метода начисления доходы и расходы признаются вне зависимости от времени их фактического получения в том периоде, в котором они имели место, а точнее, в том периоде, к которому они относятся. При этом нужно помнить, что доход признается при реализации:
- товаров - на дату перехода прав собственности;
- работ (услуг) - на дату подписания акта о том, что работы выполнены;
- имущественных прав - на дату передачи этих прав приобретателю.
Если услуги (работы) выполнялись для налогоплательщика в течение нескольких отчетных периодов, то организация могла в налоговом учете признавать доходы либо равномерно по месяцам, либо единовременно в момент подписания акта о том, что работы выполнены. В любом случае тот или иной порядок признания доходов и расходов рекомендуется отражать в учетной политике для целей налогообложения. На это налоговым инспекторам рекомендуется обращать внимание.
Однако на практике нередко тот или иной вид дохода или расхода (чаще это относится к доходам) возникает неожиданно, так как между отделами организации сложно построить систему информирования об осуществлении тех или иных операций для клиентов. Например, выдача средств на проектное финансирование может сопровождаться большой подготовкой документов, написанием технических и других заданий, расчетов, привлечением консультантов и т.п., хотя формально оказание услуги уже начато. При этом будущая сумма доходов и расходов может пока не поддаваться расчету, а соответственно, и признанию в налоговом учете.
Учетной политикой для целей налогообложения установлено, что затраты на оплату работ, выполненных силами субподрядных организаций, признаются:
- первый вариант: косвенными расходами;
- второй вариант: прямыми расходами.
Прибыль, полученная ООО от реализации работ по другим договорам и осуществления прочих операций, без учета расходов на оплату услуг субподрядчика за I квартал составила 8 000 000 руб., за I полугодие - 6 000 000 руб.
Первый вариант: уменьшит налогооблагаемую прибыль I квартала на 5 000 000 руб. В результате сумма налога на прибыль к уплате в бюджет составит:
- за квартал - 720 000 руб. ((8 000 000 - 5 000 000) руб. х 24%);
- за полугодие - 240 000 руб. ((6 000 000 - 5 000 000) руб. х 24%).
Второй вариант: прямые расходы в виде затрат на оплату работ, выполненных субподрядчиками, можно признать только в периоде отражения доходов от реализации СМР заказчику. Следовательно, получим такие результаты по налогу на прибыль:
- за квартал - 1 920 000 руб. (8 000 000 руб. х 24%);
- за полугодие - 240 000 руб. (6 000 000 - 5 000 000) руб. х 24%).
Согласитесь, разница достаточно велика. А если учесть, что сумма авансовых платежей по налогу, которую нужно уплатить во II квартале, рассчитывается исходя из размера налога, начисленного за I квартал, результат экономии денежных средств становится еще более очевиден.
Похожие рефераты:
|
Дипломные работы 
